סיאם נ' פקיד שומה ירושלים - פס"ד בערעור על שומה שהוצאה בצו

ערעור על שומה בצו שהוציא המשיב למערער לשנות המס 2009-2005.

הרקע לערעור ונימוקי השומה

1.         המערער הינו בעלים של עסק לממכר פירות וירקות בשוק "מחנה יהודה" בירושלים (להלן: "העסק"). בביקורת שערך המשיב בספרי המערער התברר כי בשנים 2009-2005 הוא הגיש דוחות כוזבים ולא דיווח על מלוא הכנסותיו מהעסק. בדיקות תיעוד חוץ של המערער ובדיקות צולבות מול ספקיו העלו כי הוא העלים הכנסות בסכומים ניכרים וספריו לשנים אלו נפסלו. במקביל, הוגש כנגד המערער כתב אישום בעבירות לפי פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה"), ביניהם עבירות של השמטת הכנסות, תרשומת כוזבת בדו"ח, מרמה, ערמה ותחבולה (להלן: "ההליך הפלילי").

2.         המשיב ערך לעסק שומה לפי כרטסות הספקים שבידי המערער, לאור התדריך הכלכלי לענף הפירות והירקות לשנת 2008 (להלן: "התדריך הכלכלי") וניכוי הוצאות. לפי כרטסות הספקים, סך הקניות של העסק היו: סך של 1,115,129 ש"ח בשנת 2005; סך של 874,932 ש"ח בשנת 2006; סך של 879,978 ש"ח בשנת 2007; סך של 730,646 ש"ח בשנת 2008; וסך של 716,329 ש"ח בשנת 2009. כמו כן, לפי התדריך הכלכלי אחוז הרווח הגולמי בחנויות עממיות (בשוק) עומד על 30% לאחר פחת. בנוסף, על אף שהמערער לא דרש הוצאות בדוחותיו, הותר לו ניכוי הוצאות במסגרת השומה בסך של 72,000 ש"ח עבור שכר עובדים, סך של 32,400 ש"ח עבור שכר דירה וסך נוסף של 10,000 ש"ח עבור הוצאות שונות לכל שנת מס. לפיכך נקבע כי סך המס המגיע מהמערער לשנות המס לפי צו השומה יעמוד על סך כולל של 203,886 ש"ח.

טענות המערער

3.         בערעורו טען המערער כי המשיב הסתמך על הנחות והשערות שאינן נכונות. למעשה, הוא ערך חישוב "אוטומטי" וסכמטי שאינו מביא בחשבון את עסקו הספציפי על מכלול נסיבותיו המיוחדות והמורכבות כולל הפחת המוגבר והמואץ שיש בסחורה המשווקות בדוכן. כך נטען, כי כרטיסי הספקים אינם משקפים בהכרח את היקף הקניות שלו, אלא מהווים רק אינדיקציה לקניות. מה שנרשם כרכישה שלו, לא נרכש על ידו רק עבור העסק שלו באופן בלעדי, שכן היו מקרים בהם הוא רכש סחורה גם עבור חברו מדוכן סמוך. כמו כן, התדריך הכלכלי עליו הסתמך המשיב אינו לוקח בחשבון הפסדים גדולים, כמו גם את הצורך במתן הנחות גדולות כדי להיפטר מסחורה וכיוצ"ב נסיבות המפחיתות באופן משמעותי את אחוז הרווח הגולמי של העסק. גם ההוצאות שהותרו על ידי המשיב היו ביד קפוצה ובלי לבצע חקירה שתאפשר למערער הבאת מלוא הראיות הנדרשות להוכחת היקף ההוצאות.

4.         זאת ועוד, החוקרים מטעם המשיב לא טרחו לבחון את טענותיו של המערער בחקירתו, בין היתר, אודות המייצג שמסר בשמו את הדיווחים למשיב. גם חקירת המערער לא אפשרה לו להתמודד עם הטענות כנגדו בצורה ראויה. מדובר באדם פשוט מהיישוב שדעתו אינה נתונה למורכבות שבהקפדה על כל תג ותג בדרישות חוקי המס המרובים. לדבריו, "בעלי באסטות" אינם יכולים לקיים בקפידה את כל הוראות הדין ונהלי המשיב.

המסכת הראייתית

5.         המערער סמך את טענותיו על תצהירו שלו ועל חוות דעת כלכלית של רו"ח אברהים מילחם. מנגד, המשיב תמך את טענותיו בתצהיריהם של מר ששון לוי המשמש כמנהל תחום אצל המשיב ומר אברהם כהן, כלכלן בחטיבה לתכנון וכלכלה ברשות המיסים. הצדדים ויתרו על חקירותיהם של המומחים, רו"ח מילחם והכלכלן מר כהן.

6.         בתצהירו טען המערער ששפת אמו ערבית, כי הוא התקשה להקפיד על הדרישות הנוגעות לרישומי העסק, הן בשל מורכבותם והן בשל קשיי שפה. הוא גם לא הקפיד על הרישומים והדיווחים לרשויות המס בשל הנחת היסוד שלו שהוא אינו חייב במס בשל רמת ההכנסות הנמוכה ומידע שקיבל משכניו בשוק שאין חיוב במע"מ על מכירת פירות וירקות. באשר לחקירתו ברשויות המס, ציין כי דבריו נמסרו מבלי שהעמידו אותו על זכותו להתייעץ עם עו"ד, כשאין בידו את מסמכי העסק ומבלי יכולת להבין את שנכתב מפיו בשפה העברית. לתוכן השומה נטען כי דיווחיו על הכנסותיו במסגרת החקירה הייתה לימים ממוצעים ולהכנסות מירביות, ואולם בפועל היו ימים רבים אחרים במהלך השנה שהוא כלל אינו עובד ויש ימים רבים בהם הכנסותיו קטנות בהרבה מכפי שהצהיר בחקירתו. למעשה, דבריו בחקירה ביחס להכנסתו החודשית הייתה "יותר ניחוש מאשר חישוב". גם לא היה מקום להסתמך על כרטסת הקניות של העסק, שכן הוא רוכש סחורה גם עבור חבריו בדוכנים שכנים. באשר להוצאות טען כי בשנים נשוא הערעור הוא החזיק בחנות נוספת עליה הוא שילם דמי שכירות חודשיים בסך של 2,700 ש"ח ובה העסיק עובדים נוספים והוצאות אלו לא נלקחו בחשבון על ידי המשיב. המשיב גם לא לקח בחשבון את הפער בין הסחורה הנרכשת לסחורה הנמכרת, ואת קיומה של סחורה פגומה שנזרקת או נמכרת במחירי הפסד. העסק נתון לתחרות קשה מאוד מפני שהוא מצוי בין מאות דוכנים המוכרים סחורה דומה ומעצם טבעו הסחורה הנמכרת בשוק נמכרת במחירים נמוכים לאנשים שהכנסתם אינה גבוהה. רווח גולמי של 30% ביחס לעסק שלו הוא מופרך, אפוא.      

7.         בחוות דעתו ציין רו"ח מילחם מטעם המערער, כי המשיב לא הביא בחשבון את כל הוצאות העסק. בין היתר לא חושבו הוצאות שכר הדירה ומשכורות העובדים בגין אחד הדוכנים של העסק. גם לא ניתן להסתמך על התדריך הכלכלי הקובע רווח גולמי גבוה יותר לשוק עממי מאשר לחנויות מכולת ומינימרקטים, שעה שהמצב הוא הפוך והרווח הגולמי בשוק נמוך יותר בשל התחרות הגדולה הקיימת בין דוכני השוק. לדבריו, הרווח הגולמי הנכון הינו 20% ולא 30% כטענת המשיב, אך גם תחשיב לפי רווח גולמי של 30% יביא לתוצאה שונה מהותית מזו של המשיב אשר כאמור לא הביא בחשבון את מכלול ההוצאות של העסק.

8.         מטעם המשיב טען מר לוי בתצהירו כי ספריו של המערער נפסלו בשל אי תיעוד סרט קופה רושמת, חשבוניות, תיק תיעוד חוץ, רשימת יתרות של לקוחות וספקים לסוף שנת מס, רשימת מלאי לסוף שנת מס וספר תקבולים ותשלומים. הודעה על הפסילה נמסרה למערער ביום 13.06.12 והוא לא ערער עליה. בהשגה שהגיש המערער על שומתו הוא טען רק באופן כללי כי השומה התבססה על חומר חלקי מבלי שנלקחו בחשבון מלוא הוצאותיו וכי היא נגזרה מאחוז רווח גולמי גדול ובלתי הוגן. טענותיו כי חלק מרכישותיו בוצעו עבור אחרים וכי יש לו הוצאות כפולות, לא הוזכרו בהשגה ולא הועלו בדיונים שהתקיימו אודותיה. באשר לטענת הפחת, ציין מר לוי כי חישוב הרווח הגולמי בתדריך הכלכלי עליו נסמכה השומה הינו רווח גולמי לאחר פחת. עם זאת, הוא אישר כי בתדריך הכלכלי המעודכן עליו מסתמך המשיב, אין התייחסות לקטגוריה של ממכר פירות וירקות בשוק, וההתייחסות לעסק של המערער הייתה צריכה להיות בהתאם לקטגוריה של "חנות ברחוב ראשי". חרף זאת, מתוך כוונה לבוא לקראת המערער, השומה התבססה על הקטגוריה של חנות שכונתית עממית שאחוזי הרווח הגולמי בה נמוכים יותר, על אף שאין היא הולמת את העסק הנדון. לטענת המערער כי יש לחשב את הפחת בעסק שלו לפי הרווח הגולמי המינימאלי המיוחס לחנויות מכולת ומינימרקטים, שהוא בשיעור 20%, אין כל בסיס, מפני שהעסק של המערער אינו חנות מכולת ואינו מינימרקט. מר לוי הוסיף כי למערער אין מה להלין, שכן בדיעבד התברר ששומתו נעשתה בחסר ובשל טעות חושב הרווח הגולמי מתוך "הקניות" ולא מתוך "הפדיון", ולמרות שגם את הוצאותיו המערער לא הוכיח, חסד נעשה עמו שעה שהמשיב העריך את ההוצאות על דרך האומדנא.

9.         הכלכלן מטעם המשיב, מר כהן ציין גם הוא בתצהירו כי התדריך הכלכלי אינו עוסק בחנויות לממכר פירות וירקות בשוק והיה צריך להתייחס לעסק כחנות ברחוב ראשי. ברם, המשיב הלך לקראת המערער וקבע את אחוז הרווח בהתאם לקטגוריה בה אחוז הרווח נמוך יותר, היינו חנויות שכונתיות עממיות. מר כהן גם ציין כי אין מקום לשעות לטענת המערער להשוואת העסק שלו לחנויות מכולות ומינימרקטים. הוא הוסיף גם כי אין לשעות לטענת המערער כי אחוזי הרווח הגולמי של חנויות בשוק נמוכים יותר בשל התחרות הקשה בין בעלי דוכנים אחרים, שכן מאידך ברי כי מדובר בהיקף פעילות שונה, שעה שלחנויות בשוק מלאי גדול יותר, תנועת לקוחות גדולה יותר, ובנסיבות אלו נכון יותר להשוות חנויות אלו לחנויות בקניונים. מר כהן ציין כי בביקורת שערך פקיד השומה במסגרת דיון בשומה שהוצאה לנישום אחר, בחן פקיד השומה את הרווח הגולמי בחנויות לממכר פירות וירקות בשוק בו פועל העסק של המערער וזה עמד על 38% לפני פחת, היינו על שיעור של 34%-33% לאחר פחת שזהו הרף העליון של הרווח הגולמי המיוחס לחנויות שכונתיות. לטענתו יש לגזור גזירה שווה בין עסקו של הנישום האחר לבין עסקו של המערער. מר כהן הוסיף כי ככל שהמערער רוכש סחורה מהרשות הפלסטינאית, אחוז הרווח הגולמי שלו גבוה אף יותר מזה המופיע בתדריך, שכן אפשר לשער שמחיר הקניה מהרשות הפלסטינאית נמוך יותר. לבסוף הוא ציין כי בשל טעות חושבו רווחי המערער לפי אחוז רווח גולמי של 23.3% מהמכירות ולא בשיעור 30%, וממילא המחלוקת בין הצדדים מצומצמת ביותר.

דיון והכרעה

10.        תחילה יש לדחות את טענות המערער בדבר נסיבותיו המיוחדות של העסק שיש בהן כדי להשפיע כל אחזו הרווח שלו, ביניהן הטענה בדבר קיומן של שתי חנויות סמוכות; הטענה כי קניותיו כוללות גם קניות עבור אחרים; הטענה בדבר ירידת הכנסות בתקופה נשוא הערעור בשל עבודות הרכבת הקלה; הטענה בדבר מתח רווחים נמוך בשל העובדה שהרוכשים בשוק אינם רוכשים בעסק שלו בשל היותו ערבי; הטענה בדבר פחת גדול ומואץ יותר מעסקים אחרים שכמותו ועוד טענות כיוצ"ב. ראשית, משום שדבר מטענות אלו לא נזכר במסגרת השגתו - שהסתכמה בשלוש שורות בהן נכתב כי "השומה התבססה על חומר חלקי, לא נלקחו בה בחשבון כל הוצאותיו והיא נגזרה באחוז רווח גלמי ענק ובלתי הוגן". הא ותו לא. ככלל, על נישום לכלול בהשגתו את כל טענותיו מבלי להותיר סרח עודף ולהביאו רק בשלב הערעור לפני בית המשפט, ואין מקום לאפשר למערער לערוך "מקצה שיפורים" לטענות שלא בא זכרן כלל במסגרת ההשגה, מבלי שניתן כל הסבר לכך (רע"א 777/14 ליבוביץ נ' פקיד שומה גוש דן (פורסם בנבו, 6.03.14)). הזכרת עניינים אלו במסגרת החקירה הפלילית ברשויות אין בה כדי לפטור את המערער מלהעלות טענות אלו במסגרת ההשגה.  

11.        שנית, טענות אלו נטענו בעלמא ולא זכו ולו לראשית ראייה. כאמור, אין מחלוקת כי ספרי המערער נפסלו, ובנסיבות אלו עליו לעמוד בנטל הרובץ על כתפיו להוכיח שנפל פגם בשומת המשיב. על מנת לעמוד בנטל זה על המערער להביא ראיות אובייקטיביות המבססות את טענתו כי שומת המשיב הינה שרירותית או מופרכת מעיקרה, ואין די בהצבעה על ראיות מסוימות המוכיחות שהיה מקום לקבוע שומה אחרת (ע"א 62/58 פקיד השומה ת"א 1 (מזרח) נ' כץ, פ"ד יג 166 (1959); ע"א 42/84 גרינברג נ' פקיד השומה רחובות, פ"ד מא(3) 57, 60 (1987)). פשיטא גם, כי המערער אינו יכול לצפות כי בית המשפט יסתמך על הצהרותיו בלבד ללא כל תימוכין ראייתיים. נטל כבד זה הוא פועל יוצא של האשם הרובץ לפתחו של המערער, אשר מנע באי ניהול ספרים קבילים מפקיד השומה את האפשרות לברר את הכנסתו לאשורה (ע"א 5200/06 אלקיס יבוא ושיווק בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (פורסם בנבו, 16.11.09)). כאמור, המערער לא תמך את טיעוני בראיה כלשהי והוא לא הציג תשתית נתונים עובדתית חלופית אשר באמצעותה הייתה לפקיד השומה אפשרות לערוך שומה מדויקת יותר מזו שנערכה בפועל. גם רו"ח מילחם בחוות דעתו לא ציין בדיקה כלשהי שהוא ערך על מנת לבסס את טענתו בדבר טעותו של המשיב בשומה. מה גם, כלל לא ברור כי גם אם עובדות אלו - שכאמור לא הובאה להם ולו ראשית ראייה - נכונות, יש בהן כדי לשנות מאחוז הרווח של העסק. כמו כן די ברור כי אין מקום לשעות לטענת המערער כי משעה שהוזכר על ידו במסגרת חקירתו הפלילית ברשויות כי יש לו שתי חנויות סמוכות בשוק וכי חלק מקניותיו נעשות עבור אחרים, עבר הנטל על המשיב לתור אחר ראיות להוכיח טענות אלו. גם לא ניתן להתעלם מטענת המשיב כי לא ניתן לבקש מממנו להסתמך רק באופן חלקי על חומר החקירה הפלילי ולא להתייחס למה שעולה ממנו כנגד המערער.

12.       למעשה, אפוא, הטענה היחידה שיש לדון בה היא טענת המערער כי אחוז הרווח הגולמי בעסק שלו - בשל היותו דוכן בשוק - שונה מאחוז הרווח הגולמי בקטגוריות השונות הנזכרות בתדריך הכלכלי. טענתו היא כאמור, כי היה על המשיב להשוות את אחוזי הרווח הגולמי בעסק שלו לאחוז הרווח הגולמי במכירת פירות וירקות בחנויות מכולת ובמינימרקטים ולא לאחוז הרווח הגולמי בחנות לממכר פירות וירקות ברחוב ראשי ולא לחנות שכונתית עממית. ואולם, גם טענה זו דינה להידחות. ההלכה היא, כי מקום בו נפסלו ספרי הנישום, רשאי המשיב לקבוע שומה על פי מיטב שפיטתו, וככל שהנישום מבקש להצביע על פגמים בשומה זו עליו חובת הראייה כי למיטב שפיטתו של פקיד השומה, חסר היה "הטיב" או חסרה היתה "השפיטה" (ד"נ 14/65 חברת משה פיינר בע"מ נ' פ"ש ת"א 1, פ"ד כ(1) 533, 537 (1966); ע"א 8082/09 שקלים נ' פקיד שומה ירושלים 3 (פורסם בנבו, 27.11.11)). בית המשפט לא יתערב בשומה שנוצרה בין היתר על יסוד חוסר בנתונים שגרם הנישום כאשר פעל שלא כדין באופן שהביא לפסילת ספריו, גם במקום בו אין בידי פקיד השומה כדי לבסס את שומתו על ראיות, שאפשר להעמידן במבחן, והיא כולה פרי ניחושו והשערתו (ע"א 352/86 פקיד השומה נ' אורן, פ"ד מד(2) 554 (1990)), כל עוד אין מדובר בשומה שרירותית.

13.       אכן, המצהירים מטעם המשיב הודו כי אין תדריך כלכלי המתאים בדיוק לעסק של המערער, ואולם אין כל פגם בכך שהשומה תהיה מבוססת על מומחיותו וניסיונו של פקיד השומה. פקיד השומה גם אינו חייב להוכיח בראיות מדויקות את שיעור השומה, ובאפשרותו להתבסס על אומדנים, השערות והערכות וזאת בהסתמך על ניסיונו המקצועי (ע"א 8375/06 ד"ר צ'צ'קס נ' מנהל מע"מ פתח תקוה (פורסם בנבו, 25.03.09); ע"א 42/84 בעניין גרינברג),וכפי שנעשה במקרה זה.

14.       כאמור, המערער מבקש להשוות את אחוז הרווח הגולמי בעסקו לאחוז הרווח הגולמי הקיים בחנויות מכולת ומינימרקטים ולא להשוות לאחוז הרווח הקיים בחנויות לממכר פירות וירקות; אם בקטגוריה של חנויות ברחוב ראשי ואם בקטגוריה של חנויות שכונתיות עממיות. המערער הצביע בעניין זה על תדריך כלכלי משנת 2001, אז היה בתדריך גם התייחסות מפורשת לקטגוריה של "חנויות ודוכנים של פירות וירקות בשווקים", קטגוריה שאינה קיימת עוד בתדריך הכלכלי הרלוונטי לערעור זה, משנת 2008. ברם, דווקא עיון באותו תדריך (ישן) מלמד כי יש בסיס מוצק לסברת המשיב כי אין כל מקום להשוות בין אחוז הרווח בעסק דוגמת זה של המערער המצוי בשוק, לבין אחוז הרווח בחנויות מכולות ומינימרקטים המוכרים מוצרים שונים מלבד פירות וירקות. מהתדריך של שנת 2001 עולה כי אחוז הרווח הגולמי של חנויות ודוכנים לממכר פירות וירקות בשווקים עמד על שיעור של 55%-35% מהפדיון בעסקים בהם מקור הקנייה איננו מאורגן (היינו, הסחורה אינה נרכשת בשוק סיטונאי) ובשיעור של 40%-26% מהפדיון בעסקים בהם מקור הקנייה מאורגן. שיעורים אלו רחוקים מאוד מאחוז הרווח שצוין באותו תדריך הקיים ממכירת פירות וירקות בחנויות מכולת ומינימרקטים העומד על 28%-20% רווח גולמי. אדרבה, שיעור אחוז הרווח של חנויות ודוכנים לממכר פירות וירקות בשווקים לפי אותו תדריך משנת 2001 די זהים לאחוז הרווח הגולמי הקיימים בחנויות לממכר פירות וירקות לפי אותו תדריך, היינו, 55%-35% בעסקים בהם מקורות הקנייה אינם מאורגנים ו-45%-30% בעסקים בהם מקורות הקנייה מאורגנים. גם אם חל שינוי בשיעורי הרווח הגולמי במהלך השנים 2001 עד 2008, הדעת נותנת כי היחס בין הקטגוריות השונות של חנויות לממכר פירות וירקות נשמר במידה זו או אחרת.